L’Agenzia delle entrate fornisce istruzioni operative in merito alle novità in tema di detrazioni fiscali introdotte dalla Legge di bilancio 2025, con validità dal 1° gennaio 2025 (Agenzia delle entrate, circolare 29 maggio 2025, n. 6/E).

La circolare fornisce istruzioni operative agli Uffici per garantire l’uniformità di azione riguardo alle novità fiscali contenute nella Legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di bilancio 2025). Tali novità riguardano specificamente:

• i limiti alla fruizione delle detrazioni d’imposta;
• le detrazioni per la frequenza scolastica;
• le detrazioni per il mantenimento dei cani guida.

In particolare, la Legge di bilancio 2025 introduce l’articolo 16-ter nel TUIR, rubricato “Riordino delle detrazioni“, il quale stabilisce, a partire dal 1° gennaio 2025, alcuni limiti per la fruizione delle detrazioni dall’imposta sui redditi per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro. Il meccanismo di calcolo si basa su due parametri:
– il reddito complessivo del contribuente;

– il numero di figli fiscalmente a carico.

 

La norma prevede una riduzione progressiva dell’ammontare massimo degli oneri e delle spese detraibili all’aumentare del reddito, pur mantenendo una maggiore tutela per le famiglie numerose o con figli con disabilità certificata.
Per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, gli oneri e le spese che danno diritto a una detrazione dall’imposta lorda, considerati complessivamente, sono ammessi in detrazione fino a un determinato ammontare. Questo ammontare massimo viene calcolato moltiplicando un importo base (determinato in base al reddito complessivo) per un coefficiente (crescente in relazione al numero di figli fiscalmente a carico).
Nella determinazione dell’importo soggetto a questa limitazione, devono essere comunque rispettate le regole ordinarie delle singole disposizioni agevolative, inclusi limiti specifici e percentuali di detrazione. Sono inclusi gli oneri e le spese sostenuti nell’interesse dei familiari di cui all’articolo 12 del TUIR.

 

A partire dal 1° gennaio 2025, i familiari cui si fa riferimento nell’articolo 12 includono il coniuge non legalmente separato, i figli (anche nati fuori dal matrimonio riconosciuti, adottivi, affiliati o affidati, e conviventi del coniuge deceduto) e gli ascendenti conviventi. Anche i figli per i quali non spetta la detrazione sono considerati fiscalmente a carico per queste disposizioni.
L’importo base di cui all’articolo 16-ter, comma 2, del TUIR è:

• 14.000 euro, se il reddito complessivo è superiore a 75.000 euro ma non superiore a 100.000 euro;
• 8.000 euro, se il reddito complessivo è superiore a 100.000 euro.

Il coefficiente da applicare all’importo base, secondo l’articolo 16-ter, comma 3, è:
– 0,50 se non ci sono figli fiscalmente a carico;
– 0,70 se c’è un figlio fiscalmente a carico;

– 0,85 se ci sono due figli fiscalmente a carico;

– 1 se ci sono più di due figli fiscalmente a carico o almeno un figlio fiscalmente a carico con disabilità certificata ai sensi della Legge n. 104/1992. Nel computo del numero dei figli si considerano quelli fiscalmente a carico nell’anno di sostenimento delle spese, anche se solo per una parte dell’anno (es. nascita). Si includono anche i figli conviventi del coniuge deceduto che siano fiscalmente a carico.

 

Il contribuente deve quindi quantificare l’importo base in base al suo reddito e applicare il coefficiente relativo al numero di figli a carico per ottenere l’ammontare massimo degli oneri e delle spese su cui calcolare la detrazione.

Se gli oneri e le spese sostenute superano l’ammontare massimo consentito, il contribuente deve scegliere quali spese includere, idealmente dando priorità a quelle che danno diritto a una maggiore detrazione.
Sono escluse dal computo dell’ammontare massimo degli oneri e delle spese (per i contribuenti con reddito > 75.000 euro):

• le spese sanitarie detraibili ai sensi dell’articolo 15, comma 1, lettera c), del TUIR;
• le somme investite nelle start-up innovative;
• le somme investite nelle piccole e medie imprese innovative;
• le spese che danno diritto a detrazioni forfetarie (in cui la spesa effettiva non è rilevante), come la detrazione per il mantenimento dei cani guida per non vedenti.

Per le spese detraibili in più annualità, solo le rate relative all’anno corrente rilevano per il computo del massimale. Sono comunque esclusi dal computo:
– gli oneri detraibili relativi a prestiti o mutui contratti fino al 31 dicembre 2024 (interessi passivi su mutui agricoli, mutui casa principale per acquisto o costruzione);
– i premi di assicurazione relativi a contratti stipulati fino al 31 dicembre 2024;
– le rate di spese detraibili (es. ristrutturazioni edilizie, articolo 16-bis) sostenute fino al 31 dicembre 202435. Anche le rate di spese sanitarie sono escluse in quanto le spese sanitarie stesse lo sono.

 

Ai fini del calcolo del reddito complessivo per l’applicazione dell’articolo 16-ter, si considera il reddito complessivo al netto del reddito dell’abitazione principale e delle relative pertinenze.

Nella nozione di reddito complessivo rilevante per le agevolazioni fiscali sono inclusi anche redditi soggetti a cedolare secca, imposta sostitutiva (regime forfetario, mance), e quota di agevolazione ACE.

Per chi aderisce al concordato preventivo biennale, per le agevolazioni che dipendono dal reddito, si considera il reddito effettivo e non quello concordato.
Rimane ferma l’applicazione delle limitazioni previste dall’articolo 15, commi 3-bis, 3-ter e 3-quater, del TUIR:
– le detrazioni (di cui all’articolo15) spettano per l’intero importo se il reddito complessivo (al netto del reddito abitazione principale) non eccede 120.000 euro;

– se il reddito complessivo (al netto del reddito abitazione principale) è superiore a 120.000 euro, la detrazione (salvo eccezioni) spetta per la parte corrispondente al rapporto tra (240.000 euro – reddito complessivo) e 120.000 euro;

– la detrazione compete per l’intero importo, indipendentemente dal reddito, per le spese sanitarie e per gli oneri derivanti da mutui (acquisto/costruzione abitazione principale) o prestiti contratti dopo il 31 dicembre 2024.

 

Il comma 13 della Legge di bilancio 2025 prevede l’innalzamento del limite massimo di spesa per la frequenza scolastica. A partire dal 1° gennaio 2025, le spese per la frequenza di scuole dell’infanzia, del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado del sistema nazionale di istruzione sono detraibili al 19% per un importo annuo non superiore a 1.000 euro per alunno o studente. Tale modifica riguarda solo il limite massimo.

Il comma 229 della Legge di bilancio 2025 sostituisce il comma 1-quater dell’articolo 15 del TUIR, stabilendo che dall’imposta lorda si detrae, nella misura forfetaria di euro 1.100, la spesa sostenuta dai non vedenti per il mantenimento dei cani guida. Questa modifica incrementa l’ammontare della detrazione forfetaria da 1.000 euro a 1.100 euro ed elimina il limite di spesa annuo precedentemente previsto (290.000 euro a decorrere dal 2021). Poiché la detrazione è forfetaria, la spesa effettivamente sostenuta non rileva. Per questo motivo, tale spesa non concorre al calcolo del limite massimo degli oneri e delle spese detraibili previsto dall’articolo 16-ter per i contribuenti con reddito superiore a 75.000 euro. Rimane comunque valida l’applicazione delle limitazioni generali basate sul reddito complessivo previste dall’articolo 15, commi 3-bis e 3-ter del TUIR (detrazione intera fino a 120.000 euro di reddito complessivo, ridotta oltre tale soglia).

L’Agenzia delle dogane e dei monopoli promuove l’uso della posta elettronica certificata (PEC) per le comunicazioni tra l’Agenzia e gli operatori privati e le associazioni di categoria, in particolare per questioni relative alle accise. L’ADM fornisce, inoltre, indicazioni dettagliate su come presentare istanze in via telematica, comprese quelle soggette all’imposta di bollo, e come quest’ultima possa essere assolta tramite contrassegno telematico (Agenzia delle dogane e dei monopoli, circolare del 26 maggio 2025, n. 11).

Il quadro normativo vigente incentiva l’uso delle comunicazioni telematiche, in particolare la PEC (ora anche domicilio digitale), nei rapporti tra pubbliche amministrazioni e privati.
Le associazioni di categoria e gli operatori sono invitati a sensibilizzare all’uso generalizzato del proprio indirizzo PEC per comunicare con le Strutture dell’ADM.
Questa promozione si fonda su basi giuridiche consolidate, come l’articolo 38 del D.P.R. n. 445/2000 che consente l’invio telematico di istanze e dichiarazioni alle pubbliche amministrazioni.
Secondo l’articolo 65 del D.Lgs. n. 82/2005 (Codice dell’amministrazione digitale – CAD), le istanze e dichiarazioni presentate telematicamente sono valide se sottoscritte elettronicamente, o se l’istante è identificato tramite SPID, CIE, CNS o punto di accesso mobile, o se sottoscritte e presentate con copia di documento d’identità, o se trasmesse dal proprio domicilio digitale o servizio di PEC/recapito certificato qualificato.

I documenti trasmessi telematicamente che consentono di accertarne la provenienza soddisfano il requisito della forma scritta e non richiedono la successiva produzione dell’originale. La trasmissione tramite PEC equivale a notificazione a mezzo posta per le comunicazioni che richiedono ricevuta di invio e consegna.

Il CAD (art. 5-bis) prevede che le istanze e dichiarazioni tra imprese e pubbliche amministrazioni avvengano esclusivamente tramite tecnologie della comunicazione, salvo diversa modalità. Il D.P.C.M. 22 luglio 2011 di attuazione stabilisce che, in assenza di diverse previsioni, le comunicazioni telematiche possono avvenire tramite PEC.

 

Specificamente per i prodotti sottoposti ad accisa, l’articolo 19-bis del D.Lgs. n. 504/95 (TUA) impone ai soggetti tenuti al pagamento dell’imposta e a coloro che iniziano attività soggette a licenza/autorizzazione di comunicare preventivamente il proprio indirizzo PEC all’ADM.
Gli operatori sono invitati ad avvalersi prioritariamente della facoltà di presentare denunce, istanze e altre comunicazioni previste dal TUA via PEC, evitando di recarsi fisicamente presso gli Uffici, rendendo più celere l’azione amministrativa e riducendo i tempi interni di gestione delle istanze.

 

Depositi fiscali di prodotti energetici

La trasmissione di comunicazioni, istanze e documenti da parte dell’esercente all’ufficio competente avviene esclusivamente tramite PEC.

 

Trasferimento di prodotti energetici

La comunicazione preventiva dello speditore e la conferma del destinatario per i trasferimenti tra depositi commerciali devono avvenire unicamente attraverso modalità telematiche agli Uffici delle dogane.

Impiego agevolato gasolio

Per la dichiarazione trimestrale di rimborso, gli esercenti sono invitati a utilizzare in via preferenziale il software ADM e presentare la dichiarazione tramite il Servizio Telematico Doganale – E.D.I.20. Coloro che non usano l’E.D.I. possono trasmettere la dichiarazione via PEC, compilata con il software e firmata digitalmente o manualmente (con allegato ID), includendo il file .dic21. In via residuale, è ammessa la presentazione cartacea con supporto informatico.

 

Iscrizione in tariffa di tabacchi e prodotti assimilati

In attesa di specifiche procedure telematiche, le istanze per l’iscrizione in tariffa dei tabacchi lavorati, prodotti solidi da inalazione e altri prodotti soggetti ad imposta di consumo devono essere presentate a mezzo PEC, debitamente sottoscritte con firma digitale dai soggetti legittimati.

 

Procedimenti su concessioni e autorizzazioni (tabacchi e assimilati)

Anche per procedimenti relativi a depositi fiscali, rivendite, patentini, ecc., si applicano le disposizioni generali sull’invio telematico di istanze e dichiarazioni sostitutive, che devono rispettare i format ADM e essere sottoscritte digitalmente o manualmente (con allegato ID).

 

Assolvimento dell’imposta di bollo
Per le istanze trasmesse telematicamente e gli atti/provvedimenti ADM emessi telematicamente soggetti a imposta di bollo, il richiedente può pagare il tributo tramite un intermediario convenzionato con l’Agenzia delle entrate, che rilascia un contrassegno telematico.
Il pagamento si comprova applicando la marca su un’istanza cartacea scansionata e inviata via PEC, oppure riportando il codice identificativo numerico di 14 cifre del contrassegno telematico (con data e ora di emissione) nell’istanza firmata digitalmente.
In caso di istanza firmata digitalmente, l’istante deve trasmettere all’Ufficio competente, oltre alla richiesta, anche una dichiarazione sostitutiva (ex art. 47 D.P.R. n. 445/2000), utilizzando il modello Allegato 1, che riporta gli estremi del pagamento del bollo e indica se si riferisce all’istanza o al provvedimento.
Il richiedente deve annullare il contrassegno utilizzato apponendo la propria firma leggibile parte sul contrassegno e parte sul foglio dell’istanza/dichiarazione e compilare i campi per il giorno e l’ora di emissione sulla dichiarazione. La data del contrassegno deve essere contestuale o antecedente a quella di presentazione dell’istanza.

 

Quando l’Ufficio intende accogliere l’istanza, invita il beneficiario al pagamento del bollo per l’atto finale. L’assolvimento si dimostra usando lo stesso prospetto Allegato 1, ma barrando la casella “provvedimento” e specificandone la tipologia. Il contrassegno per il provvedimento deve avere una data antecedente o contestuale a quella del provvedimento finale.
La dichiarazione sostitutiva sull’assolvimento del bollo deve essere conservata per tre anni (o per il periodo più lungo previsto per l’accertamento) e comunque per il periodo di validità del titolo rilasciato, se superiore.

L’Agenzia delle entrate fornisce chiarimenti relativamente al nuovo regime agevolativo per i lavoratori impatriati e al periodo minimo di residenza all’estero in caso di patto di sospensione del rapporto di  lavoro (Agenzia delle entrate, risposta 27 maggio 2025, n. 142).

L’Istante è un cittadino italiano assunto da Società con contratto a tempo indeterminato, distaccato all’estero in vari periodi presso un’altra Società estera.
Dal 1° gennaio 2023, il suo contratto di lavoro è stato ceduto ad una terza Società, che è subentrata nel rapporto.
Al fine di collaborare professionalmente ancora con la Società estera, l’Istante ha sottoscritto con la propria Società un patto di sospensione del rapporto di lavoro con decorrenza dal 15 gennaio 2023 al 31 dicembre 2023, successivamente prorogato fino al 31 dicembre 2025. Durante la sospensione, non sono previste corresponsioni, decorrenza di anzianità, né obblighi retributivi, contributivi, assicurativi e previdenziali per la Società 

Il 16 gennaio 2023, l’Istante ha accettato una proposta di contratto di lavoro dalla società Società per svolgere attività all’estero.
L’Istante risulta iscritto all’anagrafe degli italiani residenti all’estero (AIRE) dal 19 maggio 2023 ed ha conseguito un titolo di laurea, ritenuto idoneo a integrare i requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.
Avendo intenzione di rientrare a lavorare in Italia per la propria Società e di trasferire la residenza fiscale a partire dal 1° gennaio 2026, impegnandosi a rimanere residente fiscalmente in Italia per i prossimi anni, prestando attività lavorativa in misura prevalente nello Stato, il contribuente chiede se possa applicare il nuovo regime speciale per i lavoratori impatriati e, in particolare, se il patto di sospensione del rapporto di lavoro sia un ostacolo all’accesso al regime agevolato.

Al riguardo, l’Agenzia delle entrate ricorda che il regime si applica ai contribuenti che trasferiscono la residenza in Italia a partire dal periodo d’imposta 2024.
I redditi di lavoro dipendente, assimilati e di lavoro autonomo prodotti in Italia concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50% del loro ammontare, fino a un limite annuo di 600.000 euro, a condizione che:

• i lavoratori si impegnino a risiedere fiscalmente in Italia per un determinato periodo;
• i lavoratori non siano stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il trasferimento;
• il lavoratore presta l’attività in Italia per lo stesso soggetto (o uno dello stesso gruppo) presso il quale era impiegato all’estero prima del trasferimento, il requisito minimo di permanenza all’estero aumenta a sei periodi d’imposta (se non impiegato in Italia prima dallo stesso soggetto/gruppo) o sette periodi d’imposta (se impiegato in Italia prima dallo stesso soggetto/gruppo);
• l’attività lavorativa sia prestata per la maggior parte del periodo d’imposta in Italia;
• i lavoratori siano in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione.

L’agenzia chiarisce che appartengono allo stesso gruppo i soggetti tra i quali sussiste un rapporto di controllo diretto o indiretto o che sono sottoposti a controllo comune, secondo l’articolo 2359, comma 1, numero 1) del codice civile. Per determinare il periodo minimo di residenza all’estero (tre, sei o sette anni), occorre valutare se al rientro in Italia il contribuente continuerà a lavorare per lo stesso datore di lavoro (o società del medesimo gruppo) per il quale ha lavorato all’estero nel periodo d’imposta precedente o fino alla data del trasferimento in Italia.

L’Agenzia sottolinea che la verifica della sussistenza di un rapporto di controllo (appartenenza al gruppo) e la sussistenza dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione sono valutazioni di fatto che non possono essere oggetto di istanza di interpello. Questo in linea con la circolare n. 9/E/2016. Anche la verifica della residenza fiscale effettiva riguarda elementi di fatto e non può essere oggetto di interpello.

 

Nel caso specifico dell’Istante, l’Agenzia prende atto della sua affermazione che rientrerà in Italia per un datore di lavoro diverso da quello estero precedente e da quello italiano iniziale. Prende anche atto che il gruppo della terza Società ha una partecipazione di minoranza nella seconda ma non esercita il controllo.

 

Pertanto, l’Agenzia conclude che, in linea con i chiarimenti, l’Istante potrà applicare il regime impatriati se è stato residente all’estero per almeno tre periodi d’imposta se non c’è coincidenza tra il datore di lavoro (medesima società o altra società riconducibile al medesimo gruppo come definito ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1) e 2), del codice civile) per il quale il lavoratore è stato impiegato all’estero nel periodo d’imposta precedente il rientro in Italia e quello presso il quale lavorerà dopo il trasferimento in Italia; qualora, invece, vi sia coincidenza, il periodo minimo di pregressa permanenza all’estero da tre, aumenta a sei o sette anni, a seconda che continui a lavorare per lo stesso datore di lavoro per il quale ha lavorato all’estero e se questo coincide con il datore di lavoro presso il quale ha lavorato durante il periodo d’imposta precedente il trasferimento all’estero o, comunque, fino alla data in cui avviene tale trasferimento.

 

La circostanza che l’Istante abbia sottoscritto un patto di sospensione del rapporto di lavoro con il datore di lavoro italiano al fine di sviluppare una collaborazione professionale con la società estera non assume rilievo ai fini dell’applicazione del regime, in assenza di ulteriori condizioni poste dalla norma.